Une nouvelle procédure d’abus de droit fiscal a été mis en place par la loi de finances pour 2019, codifiée à l’article L 64 A du livre des procédures fiscales (ci-après « LPF »), dont l’objectif est d’étendre la clause anti-abus en matière d’impôt sur les sociétés codifié à l’article 205 A du code général des impôts (ci-après « CGI ») par la même loi de finances à l’ensemble des autres impôts. La procédure de l’article L 64 A du LPF ne vise donc pas l’impôt sur les sociétés.
L’administration vient de commenter cette nouvelle procédure dans un bulletin officiel (BOI-CF-IOR-30-20) publié le 31 janvier 2020.
En vertu de l’article L 64 A du LPF, l’administration fiscale peut écarter l’application d’actes qui :
- recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs,
- ont pour motif principal d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles.
Ces dispositions ne font pas obstacle à ce que l’intéressé choisisse le cadre juridique qui lui est le plus favorable fiscalement sous réserve que le choix ou les conditions le permettant ne soient empreint d’aucune artificialité.
La démonstration de l’abus de droit suppose la réunion de deux éléments :
– un élément objectif : utilisation d’un texte à l’encontre des intentions de son auteur ;
– un élément subjectif : volonté principale d’éluder l’impôt.
Le champ d’application
Les actes pouvant être écartés par l’administration
Les actes visés sont tout acte (écrits ou non) ou fait qui manifeste l’intention de son auteur et produit des effets de droits.
Les actes allant à l’encontre de l’objet ou de la finalité du droit fiscal applicable
L’administration doit prouver que l’acte, bien qu’il respecte la lettre d’un texte (i.e., lois, conventions fiscales internationales, textes réglementaires) ou d’une décision (i.e., réponses ministérielles, les rescrits intégrés au bulletin officiel des finances publiques mais en principe pas les instructions administratives), est contraire à l’objet ou la finalité poursuivie par le législateur ou son auteur.
Les actes dont le motif est principalement fiscal
L’administration doit démontrer que l’acte a pour motif principal d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé aurait supportées en l’absence de l’acte (e.g., réduire une dette d’impôt, percevoir indûment un crédit d’impôt, augmenter abusivement une situation déficitaire).
L’article L 64 A du LPF a pour objectif d’étendre les dispositions anti-abus concernant l’impôt sur les sociétés (article 205 A du CGI) à l’ensemble de la fiscalité et vise ainsi les actes ou montages dépourvus de substance économique.
L’article L 64 A du LPF ne s’applique pas lorsque les effets économiques sont nuls ou négligeables.
Les garanties
Les garanties spécifiques prévues pour la procédure de l’article L 64 du LPF s’appliquent également à la procédure de l’article L 64 A du LPF :
- Le rescrit « abus de droit » : les contribuables qui souhaitent sécuriser le traitement fiscal d’un acte ou d’une opération peuvent demander à l’administration la confirmation que le dispositif de l’article L 64 A du LPF n’est pas applicable ;
- Le comité de l’abus de droit fiscal : en cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement de l’article L 64 du LPF, le litige peut être soumis à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal.
Entrée en vigueur
Ces dispositions s’appliqueront aux rectifications fiscales notifiées à compter du 1er janvier 2021 pour les actes passés à compter du 1er janvier 2020.